¿Son deducibles las regalías del impuesto a la renta en las compañías petroleras? Un análisis del reciente fallo del Consejo de Estado.
El reciente fallo del Concepto del Consejo de Estado sobre la
deducibilidad de las regalías armó una polvareda. Injustificada a mi modo de
ver
Introducción
El 12 de Octubre pasado, el Consejo
de Estado, anuló
un concepto jurídico expedido de la Dirección de Aduanas e Impuestos
Nacionales en Marzo de 2005, mediante el cual esta entidad declaró que eran deducibles las regalías
causadas por la explotación de recursos naturales no renovables, sin distinción
de la clase de contribuyente, siempre que se cumplieran los requisitos exigidos
por la legislación tributaria.
A partir de esta sentencia, se
presentaron titulares en algunos medios de comunicación (ver por ejemplo aquí),
según el cual el concepto demandado de la DIAN le habría costado al país 13
billones de pesos, y que de ahora en adelante, bajo ninguna circunstancia, no
podían ser deducibles las regalías petroleras de los ingresos recibidos por una
empresa explotadora de petróleo.
Para analizar las implicaciones de la sentencia, es
conveniente recordar algunos principios básicos acerca de la base gravable del
impuesto a la renta, precisar lo que dijo efectivamente el Consejo de Estado
con relación al concepto de la DIAN, y explicar las consecuencias reales de
este concepto. Ese es el propósito de este escrito.
¿Cuál es la base gravable del impuesto a la renta?
Uno de los principios básicos
utilizados en la economía de la tributación, con relación al impuesto sobre la
renta, es la definición de ingreso de Haig y Simon, dos economistas norteamericanos
que desarrollaron este concepto en los años 20 y 30 del siglo pasado. De
acuerdo con este principio, el ingreso es el valor monetario en el poder de
consumo de un individuo durante un período de tiempo. Es por lo tanto igual al
monto consumido durante dicho período sumado al incremento neto (es decir, una
vez se ha sustraído el incremento en las deudas) en el patrimonio [1].
Ello supone que todas las fuentes posibles de incremento o de decrecimiento en
ese poder de consumo deben ser incluidas en el cálculo del ingreso gravable.
Este principio está recogido en
el artículo 26 del estatuto tributario (ET)
colombiano, el cual dice lo siguiente:
“La renta líquida gravable se
determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios
realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un
incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan
sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y
descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos
se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales
ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan
las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las
excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las
tarifas señaladas en la ley”.
Esta regla general tiene amplias
excepciones: algunos ingresos no entran en la base gravable (rentas exentas),
algunos costos y gastos de los contribuyentes no son plenamente deducibles, y
la ley permite que algunas adquisiciones de activos (que no disminuyen el
patrimonio del contribuyente) sean plenamente deducibles. Esto da lugar a
innumerables beneficios tributarios, la mayoría de ellos injustificados, como
hemos señalado repetidamente en este blog (ver aquí y aquí
Por lo anterior hemos considerado acertada
la propuesta de la Comisión de Expertos para
la Equidad y la Competitividad Tributaria, designada por el Gobierno, quien recomendó
en su informe final la
eliminación o reducción de los privilegios tributarios, y la adopción de un impuesto único e uniforme a las
utilidades empresariales. Estas sugerencias no fueron tenidas en cuenta, y la
Ley 1819 , contentiva de la reforma tributaria del año anterior, dejó vigentes
estos privilegios, e incluso creó otros, como lo señalamos en una entrada anterior.
En
aplicación del principio de Haig-Simon, y del art 26 del ET, el artículo 107
del mismo estatuto estableció que son deducibles las expensas realizadas durante
el año gravable, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades
productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada
actividad. A su vez, el artículo 178 señala que la llamada “renta líquida” ,
está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación
de causalidad con las actividades productoras de renta.
Dado
lo anterior, surge la pregunta: ¿las regalías pagadas por las empresas
explotadoras de petróleo pueden ser consideradas como una deducción? Aplicando
el principio de Haig- Simon y el artículo 26 del ET, es claro que dicho pago,
sean en dinero o en especie, disminuye el posible incremento patrimonial del
contribuyente.
En Colombia, la Constitución
Política (art 332), siguiendo la tradición jurídica heredada de la Corona Española, ha establecido que el subsuelo y los recursos naturales no
renovables son propiedad del estado. En otros países con régimen jurídico distinto
(por ejemplo los países anglo-sajones) el subsuelo es del mismo dueño del suelo. Quiere ello decir que el
propietario del terreno es dueño también de un posible pozo petrolero que allí aparezca.
Claramente, el valor económico de
un recurso enterrado es de cero. Para que se genera valor a la economía, es
necesario que dicho recurso se extraiga y se transporte, de tal manera que sea
posible ponerlo a disposición de su eventual comprador. Dado lo anterior, el
dueño del petróleo (sea público o privado) puede tomar una de dos decisiones:
hacer él mismo las inversiones necesarias en explotación y transporte, o
venderle el petróleo in situ (es decir
en el subsuelo) a una compañía petrolera.
La regalía, tal como está
establecida en Colombia, se asemeja a una venta del petróleo in situ a la
compañía explotadora. El valor de la regalía depende de un precio unitario por barril y de
la cantidad extraída. La última ley sobre la liquidación de las regalías es la
contemplada en el artículo 16 de la Ley 756 de 2002. En sentido estricto, este
egreso que debe hacer la compañía, constituye un costo para esta última, plenamente deducible según las normas
tributarias, obviamente si se cumplen los requisitos legales para su
aceptación, contemplados en el artículo 107 del ET. Un panadero puede deducir de sus ingresos brutos el costo de
la harina que le compra a un molinero. No existe razón para pensar que la
actividad petrolera pueda tener un tratamiento diferente.
Estudiando el Concepto del Consejo de Estado.
La solicitud enviada en su momento a la DIAN y
que originó el concepto demandado, preguntaba si eran deducibles las regalías
pagadas por los contribuyentes diferentes a las entidades descentralizadas por
la explotación de recursos naturales no renovables. La pregunta surgía porque
el artículo 116 del ET señala que los “impuestos, regalías, y contribuciones
que los organismos descentralizados deben pagar… serán deducibles de la renta
bruta del respectivo contribuyente, siempre y cuando se cumplan los requisitos
que para su deducibilidad exigen las normas vigentes”.
En últimas, lo que se preguntaba era si dicho artículo del Estatuto, establecido en la Ley 98 de 1986, al señalar que las regalías y
contribuciones pagadas por los organismos descentralizados eran deducibles,
automáticamente señalaba que dichos egresos no eran deducibles para todos
aquellos contribuyentes que no fueran “organismos descentralizados”.
La DIAN, en su concepto, se
remonta a los orígenes del articulo 116, examinando los antecedentes de la Ley
98. Explica que el articulo 6 del Decreto 1979 de 1974 consideraba estos rubros
(impuestos, regalías, participaciones y otras contribuciones), no como una deducción de la renta bruta del
contribuyente, sino como una deducción
del impuesto liquidado, creando por lo tanto una situación de inequidad
frente al resto de contribuyentes.
Es decir, los organismos
descentralizados (por ejemplo Ecopetrol), terminaron recibiendo en 1974 un
beneficio considerable. Expliquémoslo
sencillamente: si Ecopetrol recibe unos ingresos brutos por $1.000 millones y
debe pagar regalías por $200 millones, ¿como se liquida su impuestos? Aplicando la ley de 1974, y suponiendo un
tasa corporativa del 30%, su impuesto,
antes de descuentos, sería de $300 millones.
Deduciendo de esa suma los $200 millones pagados en regalías, terminaría
pagando solo $100 millones. Aplicando el régimen general aplicable al resto de
compañías petroleras, es decir, considerando las regalías no como un descuento
tributario sino como una deducción, su renta gravable sería de $240 millones.
Era claro que el Decreto 1979 de
1974 , había cometido un error de
técnica tributaria: las deducciones
normalmente se restan de la renta líquida, lo que se resta del impuesto son
los descuentos tributarios. La
finalidad por lo tanto de la reforma de 1986 era, según el concepto de la DIAN,
“colocar (sic) en posición de igualdad
de condiciones a los organismos descentralizados frente a los demás
contribuyentes del impuesto a la renta”
Dado lo anterior, igualmente según
la DIAN, dado que existe una relación de causalidad “entre el pago de regalías
y la obtención de la renta por parte de los contribuyentes que realizan la
explotación de los recursos naturales, esta erogación es necesaria e
indispensable, debido a que su cumplimiento es ineludible”. El concepto señala
además que para que esa deducción aplique, deben cumplirse los requisitos
establecidos en los artículo 77 y 107 del Estatuto tributario. Es decir, los
contribuyentes deben demostrar la relación de causalidad con las actividades
productoras de renta, y obviamente, contar con los comprobantes correspondiente
al pago realizado.
Frente a esta posición ¿que dijo
el Concepto de Estado? Lo estudié detenidamente. En la parte sustancial de la
argumentación, considera que es necesario interpretar el sentido de la Ley 98
de 1986, aplicando los criterios gramatical, histórico y teleológico. Según los dos primeros
criterios, no encuentra que los demandantes del concepto de la DIAN tengan
la razón.
En la aplicación del principio
teleológico, que debe examinar la
intención o el espíritu que tuvo el legislador, el ponente de la Sentencia
repite básicamente la argumentación del concepto de la DIAN: la norma a
interpretar, es decir, el artículo aprobado en 1986 y que modificó el 116 del
ET tenía como objetivo “corregir un erros de redacción que conducía a aplicar
la deducción de los pagos de impuestos, regalías y contribuciones, al impuesto
liquidado y no a la renta bruta”…, “para así conjurar el trato desigual e
inequitativo que propició el artículo 6 del Decreto 1979 de 1974”.
Lo que encuentro extraño de la
Sentencia del Consejo, es que coincide con la DIAN en que la ley de 1986
buscaba corregir un error y una inequidad consagrados en el Decreto de
1974. A pesar de esta coincidencia,
declara la nulidad del concepto de la DIAN, porque “la Sala encuentra que no
permite llegar a la conclusión que se expone en el acto acusado”. Sin embargo, señala que, sin perjuicio de lo
anterior, frente a los demás contribuyentes y en cada caso concreto, debe analizarse “si la deducción de las
regalías reúne los requisitos del artículo 107 del ET, pues su procedibilidad
no puede ser definida de manera general
vía concepto”.
En mi modesta opinión, el
concepto de la DIAN no estaba aplicando de manera general la deducibilidad de
las regalías. Señalaba claramente que su aplicación debía depender de que se
cumplieran los requisitos establecidos en los artículo 77 y 107 del Estatuto
tributario.
A pesar de lo anterior, la
implicación práctica de la Sentencia del Concepto del Consejo de Estado
coincide con la del concepto de la DIAN: corresponde al contribuyente verificar
que la deducción solicitada en su declaración de renta cumple con los
requisitos exigidos en el Estatuto Tributario y el mismo ejercicio lo debe
realizar la DIAN al revisar las declaraciones de renta de las compañías. La
situación tributaria de las empresas petroleras, también en mi opinión, no ha cambiado.
El economista Guillermo Rudas,ya
no remitiéndose al fallo del Consejo de Estado sino al carácter de las regalías,
afirma que ellas no son un costo deducible para el empresa petrolera, sino una
participación que la compañía petrolera paga al dueño del subsuelo bajo la forma
de remuneración al capital natural puesto por el Estado bajo la forma del
recurso no renovable. De este tema no se ocupó el fallo del Consejo de Estado. En una próximo entrada nos referiremos a este punto.
Nota: una versión editada de este
artículo fue publicado en la revista virtual Razón Pública. Puede encontrarse aquí.
[1]
Rosen H y Gayer T.. Public
Finance. McGraw-Hill 2010, pag 382.
Comentarios
luis tamiche
fuente:www.colpensiones.gov.co