¿Son deducibles las regalías del impuesto a la renta en las compañías petroleras? Un análisis del reciente fallo del Consejo de Estado.

El reciente fallo del Concepto del Consejo de Estado sobre la deducibilidad de las regalías armó una polvareda. Injustificada a mi modo de ver

Introducción

El 12 de Octubre pasado, el Consejo de Estado, anuló un concepto jurídico expedido de la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales en Marzo de 2005, mediante el cual esta entidad  declaró que eran deducibles las regalías causadas por la explotación de recursos naturales no renovables, sin distinción de la clase de contribuyente, siempre que se cumplieran los requisitos exigidos por la legislación tributaria. 

A partir de esta sentencia, se presentaron titulares en algunos medios de comunicación (ver por ejemplo aquí), según el cual el concepto demandado de la DIAN le habría costado al país 13 billones de pesos, y que de ahora en adelante, bajo ninguna circunstancia, no podían ser deducibles las regalías petroleras de los ingresos recibidos por una empresa explotadora de petróleo.  

Para analizar las implicaciones de la sentencia, es conveniente recordar algunos principios básicos acerca de la base gravable del impuesto a la renta, precisar lo que dijo efectivamente el Consejo de Estado con relación al concepto de la DIAN, y explicar las consecuencias reales de este concepto. Ese es el propósito de este escrito.  

¿Cuál es la base gravable del impuesto a la renta?

 

Uno de los principios básicos utilizados en la economía de la tributación, con relación al impuesto sobre la renta, es la definición de ingreso de Haig y Simon, dos economistas norteamericanos que desarrollaron este concepto en los años 20 y 30 del siglo pasado. De acuerdo con este principio, el ingreso es el valor monetario en el poder de consumo de un individuo durante un período de tiempo. Es por lo tanto igual al monto consumido durante dicho período sumado al incremento neto (es decir, una vez se ha sustraído el incremento en las deudas) en el patrimonio [1]. Ello supone que todas las fuentes posibles de incremento o de decrecimiento en ese poder de consumo deben ser incluidas en el cálculo del ingreso gravable.  

Este principio está recogido en el artículo 26 del estatuto tributario (ET)  colombiano, el cual dice lo siguiente:

“La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley”.

Esta regla general tiene amplias excepciones: algunos ingresos no entran en la base gravable (rentas exentas), algunos costos y gastos de los contribuyentes no son plenamente deducibles, y la ley permite que algunas adquisiciones de activos (que no disminuyen el patrimonio del contribuyente) sean plenamente deducibles. Esto da lugar a innumerables beneficios tributarios, la mayoría de ellos injustificados, como hemos señalado repetidamente en este blog (ver aquí y aquí

Por lo anterior hemos considerado acertada la propuesta de la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria, designada por el Gobierno, quien recomendó en su informe final la eliminación o reducción de los privilegios tributarios,  y la adopción de un impuesto único e uniforme a las utilidades empresariales. Estas sugerencias no fueron tenidas en cuenta, y la Ley 1819 , contentiva de la reforma tributaria del año anterior, dejó vigentes estos privilegios, e incluso creó otros, como lo señalamos en una entrada anterior.

 

En aplicación del principio de Haig-Simon, y del art 26 del ET, el artículo 107 del mismo estatuto estableció que son deducibles las expensas realizadas durante el año gravable, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. A su vez, el artículo 178 señala que la llamada “renta líquida” , está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta.

Dado lo anterior, surge la pregunta: ¿las regalías pagadas por las empresas explotadoras de petróleo pueden ser consideradas como una deducción? Aplicando el principio de Haig- Simon y el artículo 26 del ET, es claro que dicho pago, sean en dinero o en especie, disminuye el posible incremento patrimonial del contribuyente. 

En Colombia, la Constitución Política (art 332), siguiendo la tradición jurídica heredada de la Corona Española,  ha establecido que el subsuelo y los recursos naturales no renovables son propiedad del estado. En otros países con régimen jurídico distinto (por ejemplo los países anglo-sajones) el subsuelo es del mismo dueño del suelo. Quiere ello decir que el propietario del terreno es dueño también de un posible pozo petrolero que allí aparezca.  

Claramente, el valor económico de un recurso enterrado es de cero. Para que se genera valor a la economía, es necesario que dicho recurso se extraiga y se transporte, de tal manera que sea posible ponerlo a disposición de su eventual comprador. Dado lo anterior, el dueño del petróleo (sea público o privado) puede tomar una de dos decisiones: hacer él mismo las inversiones necesarias en explotación y transporte, o venderle el petróleo in  situ (es decir en el subsuelo) a una compañía petrolera. 

 

La regalía, tal como está establecida en Colombia, se asemeja a una venta del petróleo in situ a la compañía explotadora. El valor de la regalía depende de un precio unitario por barril y de la cantidad extraída. La última ley sobre la liquidación de las regalías es la contemplada en el artículo 16 de la Ley 756 de 2002.  En sentido estricto, este egreso que debe hacer la compañía, constituye un costo para esta última,  plenamente deducible según las normas tributarias, obviamente si se cumplen los requisitos legales para su aceptación, contemplados en el artículo 107 del ET. Un panadero puede deducir de sus ingresos brutos el costo de la harina que le compra a un molinero.  No existe razón para pensar que la actividad petrolera pueda tener un tratamiento diferente.

Estudiando el Concepto del Consejo de Estado.

La solicitud enviada en su momento a la DIAN y que originó el concepto demandado, preguntaba si eran deducibles las regalías pagadas por los contribuyentes diferentes a las entidades descentralizadas por la explotación de recursos naturales no renovables. La pregunta surgía porque el artículo 116 del ET señala que los “impuestos, regalías, y contribuciones que los organismos descentralizados deben pagar… serán deducibles de la renta bruta del respectivo contribuyente, siempre y cuando se cumplan los requisitos que para su deducibilidad exigen las normas vigentes”.

En últimas, lo que se preguntaba  era si dicho artículo del Estatuto, establecido en la Ley    98   de 1986, al señalar que las regalías y contribuciones pagadas por los organismos descentralizados eran deducibles, automáticamente señalaba que dichos egresos no eran deducibles para todos aquellos contribuyentes que no fueran “organismos descentralizados”.

La DIAN, en su concepto, se remonta a los orígenes del articulo 116, examinando los antecedentes de la Ley 98. Explica que el articulo 6 del Decreto 1979 de 1974 consideraba estos rubros (impuestos, regalías, participaciones y otras contribuciones), no como una deducción de la renta bruta del contribuyente, sino como una deducción del impuesto liquidado, creando por lo tanto una situación de inequidad frente al resto de contribuyentes.

Es decir, los organismos descentralizados (por ejemplo Ecopetrol), terminaron recibiendo en 1974 un beneficio considerable. Expliquémoslo sencillamente: si Ecopetrol recibe unos ingresos brutos por $1.000 millones y debe pagar regalías por $200 millones, ¿como se liquida su impuestos?  Aplicando la ley de 1974, y suponiendo un tasa corporativa del 30%,  su impuesto, antes de descuentos, sería de $300 millones.  Deduciendo de esa suma los $200 millones pagados en regalías, terminaría pagando solo $100 millones. Aplicando el régimen general aplicable al resto de compañías petroleras, es decir, considerando las regalías no como un descuento tributario sino como una deducción, su renta gravable sería de $240 millones.

Era claro que el Decreto 1979 de 1974 ,  había cometido un error de técnica tributaria: las deducciones normalmente se restan de la renta líquida, lo que se resta del impuesto son los descuentos tributarios.  La finalidad por lo tanto de la reforma de 1986 era, según el concepto de la DIAN, “colocar (sic)  en posición de igualdad de condiciones a los organismos descentralizados frente a los demás contribuyentes del impuesto a la renta”

Dado lo anterior, igualmente según la DIAN, dado que existe una relación de causalidad “entre el pago de regalías y la obtención de la renta por parte de los contribuyentes que realizan la explotación de los recursos naturales, esta erogación es necesaria e indispensable, debido a que su cumplimiento es ineludible”. El concepto señala además que para que esa deducción aplique, deben cumplirse los requisitos establecidos en los artículo 77 y 107 del Estatuto tributario. Es decir, los contribuyentes deben demostrar la relación de causalidad con las actividades productoras de renta, y obviamente, contar con los comprobantes correspondiente al pago realizado.   

Frente a esta posición ¿que dijo el Concepto de Estado? Lo estudié detenidamente. En la parte sustancial de la argumentación, considera que es necesario interpretar el sentido de la Ley 98 de 1986, aplicando los criterios gramatical,  histórico y teleológico. Según los dos primeros criterios, no encuentra que los demandantes del concepto de la DIAN tengan la razón.

En la aplicación del principio teleológico,  que debe examinar la intención o el espíritu que tuvo el legislador, el ponente de la Sentencia repite básicamente la argumentación del concepto de la DIAN: la norma a interpretar, es decir, el artículo aprobado en 1986 y que modificó el 116 del ET tenía como objetivo “corregir un erros de redacción que conducía a aplicar la deducción de los pagos de impuestos, regalías y contribuciones, al impuesto liquidado y no a la renta bruta”…, “para así conjurar el trato desigual e inequitativo que propició el artículo 6 del Decreto 1979 de 1974”.

Lo que encuentro extraño de la Sentencia del Consejo, es que coincide con la DIAN en que la ley de 1986 buscaba corregir un error y una inequidad consagrados en el Decreto de 1974.   A pesar de esta coincidencia, declara la nulidad del concepto de la DIAN, porque “la Sala encuentra que no permite llegar a la conclusión que se expone en el acto acusado”.  Sin embargo, señala que, sin perjuicio de lo anterior, frente a los demás contribuyentes y en cada caso concreto, debe analizarse “si la deducción de las regalías reúne los requisitos del artículo 107 del ET, pues su procedibilidad no   puede ser definida de manera general vía concepto”.

En mi modesta opinión, el concepto de la DIAN no estaba aplicando de manera general la deducibilidad de las regalías. Señalaba claramente que su aplicación debía depender de que se cumplieran los requisitos establecidos en los artículo 77 y 107 del Estatuto tributario.

A pesar de lo anterior, la implicación práctica de la Sentencia del Concepto del Consejo de Estado coincide con la del concepto de la DIAN: corresponde al contribuyente verificar que la deducción solicitada en su declaración de renta cumple con los requisitos exigidos en el Estatuto Tributario y el mismo ejercicio lo debe realizar la DIAN al revisar las declaraciones de renta de las compañías. La situación tributaria de las empresas petroleras, también en mi opinión, no ha cambiado. 

El economista Guillermo Rudas,ya no remitiéndose al fallo del Consejo de Estado sino al carácter de las regalías, afirma que ellas no son un costo deducible para el empresa petrolera, sino una participación que la compañía petrolera paga al dueño del subsuelo bajo la forma de remuneración al capital natural puesto por el Estado bajo la forma del recurso no renovable. De este tema no se ocupó el fallo del Consejo de Estado. En una próximo entrada nos referiremos a este punto.

 

Nota: una versión editada de este artículo fue publicado en la revista virtual Razón Pública. Puede encontrarse aquí.  

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[1] Rosen H y Gayer T.. Public Finance. McGraw-Hill 2010, pag 382.